L'articolo 28 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 ("Decreto rilancio")
convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, introdotto al fine di
contenere gli effetti negativi derivanti dalle misure di prevenzione e contenimento
connesse all'emergenza epidemiologica da Covid-19, ha previsto un credito d'imposta
per i canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo e affitto d'azienda al
sussistere di determinati requisiti soggettivi ed oggettivi.
In particolare:
- il comma 1 del citato articolo prevede che «ai soggetti esercenti attività
d'impresa, arte o professione, con ricavi o compensi non superiori a 5 milioni di euro
nel periodo d'imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del
presente decreto, spetta un credito d'imposta nella misura del 60 per cento
dell'ammontare mensile del canone di locazione, di leasing o di concessione di
immobili ad uso non abitativo destinati allo svolgimento dell'attività industriale,
commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all'esercizio abituale e
professionale dell'attività di lavoro autonomo»;
- il comma 2 stabilisce che «il credito d'imposta di cui al comma 1, in caso
di contratti di servizi a prestazioni complesse o di affitto d'azienda, comprensivi di
almeno un immobile a uso non abitativo destinato allo svolgimento dell'attività
industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all'esercizio
abituale e professionale dell'attività di lavoro autonomo, spetta nella misura del 30
per cento dei relativi canoni (...)».
Si osserva che per quanto concerne l'ambito soggettivo di applicazione
dell'agevolazione in parola, il predetto comma 1 individua come beneficiari del «
credito d'imposta per i canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo e affitto
d'azienda» i soggetti esercenti attività d'impresa, arte o professione, con ricavi o
compensi non superiori a 5 milioni di euro nel periodo d'imposta precedente a quello
in corso alla data di entrata in vigore del decreto Rilancio.
Per quanto concerne, invece, l'ambito oggettivo di applicazione dell'agevolazione
in esame, il credito d'imposta è stabilito in misura percentuale (60 per cento o 30 per
cento) in relazione ai canoni:
a) di locazione, di leasing o di concessione di immobili ad uso non abitativo destinati allo svolgimento dell'attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all'esercizio abituale e professionale dell'attività di lavoro autonomo;
b) dei contratti di servizi a prestazioni complesse o di affitto d'azienda, comprensivi di almeno un immobile a uso non abitativo destinato allo svolgimento dell'attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all'esercizio abituale e professionale dell'attività di lavoro autonomo. In sede di conversione del decreto legge n. 34 del 2020 ad opera della legge n. 77 del 2020, nel corpus dell'articolo 28 è stato inserito il comma 3-bis, che ha riconosciuto il credito d'imposta in esame, rispettivamente nella misura del 20 per cento e del 10 per cento, alle «imprese esercenti attività di commercio al dettaglio, con ricavi o compensi superiori a 5 milioni di euro nel periodo d'imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore» del decreto Rilancio. Il successivo comma 5 dello stesso articolo 28, prevede, a sua volta, che il credito d'imposta «è commisurato all'importo versato nel periodo d'imposta 2020 con riferimento a ciascuno dei mesi di marzo, aprile, maggio e giugno e per le strutture turistico ricettive con attività solo stagionale con riferimento a ciascuno dei mesi di aprile, maggio, giugno e luglio. Ai soggetti locatari esercenti attività economica, il credito d'imposta spetta a condizione che abbiano subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi nel mese di riferimento di almeno il cinquanta per cento rispetto allo stesso mese del periodo d'imposta precedente (...)». L'articolo 8 del decreto legge 28 ottobre 2020, n. 137 ("Decreto ristori"), nella versione modificata dalla legge di conversione 18 dicembre 2020, n. 176, ha esteso il credito d'imposta di cui all'articolo 28 del decreto legge n. 34 del 2020 in relazione ai canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo e di affitto d'azienda dei mesi di ottobre, novembre e dicembre 2020, «indipendentemente dal volume di ricavi e compensi registrato nel periodo d'imposta precedente», alle «imprese operanti nei settori di cui ai codici ATECO riportati nell'Allegato1» annesso al citato decreto legge. In base al comma 2 del citato articolo «si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui al medesimo articolo 28 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77». Con le circolari n. 14/E del 6 giugno 2020 e n. 25/E del 20 agosto 2020, sono stati forniti chiarimenti in relazione al suddetto credito d'imposta. In particolare con la circolare n. 14/E del 6 giugno 2020 è stato chiarito che i predetti canoni devono essere relativi a un contratto di locazione di cui agli articoli 1571 e seguenti del codice civile e la cui disciplina è regolata dalla legge 27 luglio 1978, n. 392, ovvero relativi alle ipotesi in cui il godimento degli immobili avviene a seguito di un provvedimento amministrativo di concessione cui, solitamente, accede una convenzione di stampo privatistico che disciplina i rapporti tra le parti. Inoltre, nel medesimo documento di prassi è stato precisato che, in relazione ad entrambe le ipotesi identificate rispettivamente ai commi 1 e 2 del menzionato articolo 28, gli immobili oggetto di locazione (o almeno uno degli immobili in ipotesi di affitto d'azienda o contratto misto), indipendentemente dalla categoria catastale, devono essere destinati allo svolgimento effettivo delle seguenti attività:
i) industriale;
ii) commerciale;
iii) artigianale;
iv) agricola;
v) di interesse turistico (per i soggetti diversi da quelli di cui al comma 3).
a) di locazione, di leasing o di concessione di immobili ad uso non abitativo destinati allo svolgimento dell'attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all'esercizio abituale e professionale dell'attività di lavoro autonomo;
b) dei contratti di servizi a prestazioni complesse o di affitto d'azienda, comprensivi di almeno un immobile a uso non abitativo destinato allo svolgimento dell'attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all'esercizio abituale e professionale dell'attività di lavoro autonomo. In sede di conversione del decreto legge n. 34 del 2020 ad opera della legge n. 77 del 2020, nel corpus dell'articolo 28 è stato inserito il comma 3-bis, che ha riconosciuto il credito d'imposta in esame, rispettivamente nella misura del 20 per cento e del 10 per cento, alle «imprese esercenti attività di commercio al dettaglio, con ricavi o compensi superiori a 5 milioni di euro nel periodo d'imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore» del decreto Rilancio. Il successivo comma 5 dello stesso articolo 28, prevede, a sua volta, che il credito d'imposta «è commisurato all'importo versato nel periodo d'imposta 2020 con riferimento a ciascuno dei mesi di marzo, aprile, maggio e giugno e per le strutture turistico ricettive con attività solo stagionale con riferimento a ciascuno dei mesi di aprile, maggio, giugno e luglio. Ai soggetti locatari esercenti attività economica, il credito d'imposta spetta a condizione che abbiano subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi nel mese di riferimento di almeno il cinquanta per cento rispetto allo stesso mese del periodo d'imposta precedente (...)». L'articolo 8 del decreto legge 28 ottobre 2020, n. 137 ("Decreto ristori"), nella versione modificata dalla legge di conversione 18 dicembre 2020, n. 176, ha esteso il credito d'imposta di cui all'articolo 28 del decreto legge n. 34 del 2020 in relazione ai canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo e di affitto d'azienda dei mesi di ottobre, novembre e dicembre 2020, «indipendentemente dal volume di ricavi e compensi registrato nel periodo d'imposta precedente», alle «imprese operanti nei settori di cui ai codici ATECO riportati nell'Allegato1» annesso al citato decreto legge. In base al comma 2 del citato articolo «si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui al medesimo articolo 28 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77». Con le circolari n. 14/E del 6 giugno 2020 e n. 25/E del 20 agosto 2020, sono stati forniti chiarimenti in relazione al suddetto credito d'imposta. In particolare con la circolare n. 14/E del 6 giugno 2020 è stato chiarito che i predetti canoni devono essere relativi a un contratto di locazione di cui agli articoli 1571 e seguenti del codice civile e la cui disciplina è regolata dalla legge 27 luglio 1978, n. 392, ovvero relativi alle ipotesi in cui il godimento degli immobili avviene a seguito di un provvedimento amministrativo di concessione cui, solitamente, accede una convenzione di stampo privatistico che disciplina i rapporti tra le parti. Inoltre, nel medesimo documento di prassi è stato precisato che, in relazione ad entrambe le ipotesi identificate rispettivamente ai commi 1 e 2 del menzionato articolo 28, gli immobili oggetto di locazione (o almeno uno degli immobili in ipotesi di affitto d'azienda o contratto misto), indipendentemente dalla categoria catastale, devono essere destinati allo svolgimento effettivo delle seguenti attività:
i) industriale;
ii) commerciale;
iii) artigianale;
iv) agricola;
v) di interesse turistico (per i soggetti diversi da quelli di cui al comma 3).